Prawo unijne sprzeciwia się praktyce polskich organów podatkowych, które odmawiają przedsiębiorcom możliwości skorygowania zapłaconej zawyżonej stawki VAT z tego powodu, że świadczyli usługi konsumentom i wystawili jedynie paragony – taką opinię 16 listopada wydała Juliane Kokott, Rzecznik Trybunału Sprawiedliwości UE.
Na skróty:
Fiskus twierdzi, że zwracając VAT bezpodstawnie wzbogacałby przedsiębiorców
Opinia Rzecznik TSUE powinna przypieczętować ostatecznie rozstrzygnięcie sporu toczonego od lat między polskimi przedsiębiorcami a organami podatkowymi. Chodzi o sprzedaż towarów lub usług z jak się później okazywało zawyżonymi stawkami VAT. Przedsiębiorcy dowiadując się, że należna była niższa stawka, występowali do fiskusa o zwrot nadpłaconego nienależnie podatku. Fiskus odmawiał powołując dwa koronne argumenty: to nie przedsiębiorcy mogą wystąpić o zwrot a osoby, które zapłaciły zawyżony podatek, a więc konsumenci, tyle, że przedsiębiorcy nie mają możliwości ustalić, kto płacił, bo nie wystawiali imiennych faktur, a jedynie paragony fiskalne. Poza tym, korekty można dokonać jedynie na podstawie faktury. Skarbówka odmawiała więc przedsiębiorcom prawa do korekt deklaracji i zwrotów nadpłaconego VAT, bo stanowiłoby to dla niech, jej zdaniem, bezpodstawne wzbogacenie.
Organy mówiły jedno, a potem drugie
Przed unijny Trybunał Sprawiedliwości trafiła sprawa polskiej spółki jawnej, która na początku 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT za rozliczenia z lat 2012 – 2014. Trudniła się świadczeniem usług związanych z rekreacją, które miały podlegać 8% stawce VAT. Natomiast spółka pobierała 23% VAT. Przedsiębiorca wskazał, że pobierał taką stawkę, bo taka wynikała z interpretacji podatkowych wydawanych przez organy. Dopiero gdy te same organy zmieniły swoje stanowisko, uznając, że właściwą jest jednak stawka 8%, wówczas spółka zdecydowała dokonać korektę rozliczeń podatkowych, która wykazała nadpłatę w należnym VAT.
Obawa organów o nienależne przysporzenie
Naczelnik urzędu skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty, bo ustawa o VAT dopuszcza taką korektę jedynie w przypadku potwierdzenia korygowanej transakcji fakturą VAT. Również wspomniane już rozporządzenie ws. kas rejestrujących nie zawiera przepisów, które regulowałyby postępowanie korygujące w sytuacji, gdy sprzedaż została dokonana na rzecz nieprowadzących działalności gospodarczej osób fizycznych i zaewidencjonowana jedynie na takiej kasie. Naczelnik US stał na stanowisku, że zwrot w takich okolicznościach sprzedającemu, pobranego przez niego od konsumentów w wyższej wysokości i odprowadzonego do urzędu VAT, stanowiłby dla tego przedsiębiorcy nienależne przysporzenie.
Brak w przepisach nakazu dowodzenia prawidłowej stawki wyłącznie na podstawie faktury
W 2018 r. spółka wygrała przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Bydgoszczy, który uznał, że obowiązek dokonania korekty VAT w przypadku stwierdzenia błędu w rozliczeniach wynika wprost z ustawy. Brak przy tym w przepisach regulacji, która zakazywałaby dowodzenia istnienia błędu na podstawie dokumentów innych niż faktura. Organ wniósł skargę do NSA, który o rozstrzygnięcie tej kwestii zwrócił się do TSUE.
To strony transakcji godzą się na ostateczną cenę sprzedaży
Rzecznik TSUE zwróciła uwagę, że art. 73 unijnej dyrektywy VAT wyraźnie stwierdza, iż podstawa opodatkowania tym podatkiem obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę za usługę, a którą otrzymał lub ma otrzymać sprzedający. To strony transakcji uzgadniają ostateczną jej cenę, kupujący zgadza się na nią lub nie.
Jeśli sprzedający zastosuje za niską stawkę VAT, to będzie zobowiązany do uregulowania podatku w prawidłowej wysokości. Nieprawidłowy w tym zakresie pobór VAT stanowi więc ryzyko sprzedającego i jest kwestią prawa cywilnego. Jeśli się okaże, że zastosował zbyt wysoką stawkę VAT, to ponownie jest to kwestia prawa cywilnego i ryzyka po stronie usługobiorcy, czy w związku z tym sprzedający obniży swoje świadczenie.
Tak czy inaczej państwo swój podatek dostaje
Ewentualne błędy obliczeniowe stron transakcji przy ustalaniu ostatecznej ceny sprzedaży nie mają wpływu na obowiązek podatkowy wobec państwa. Należny temu państwu VAT jest zawarty w uzgodnionej cenie nawet jeśli strony zatają przed organami podatkowymi transakcję, by uniknąć opodatkowania VAT. W sytuacji wykrycia nieprawidłowości przepisy i tak zobowiązują do zapłaty VAT.
Klienci mogą domagać się od sprzedających zmniejszenia ceny, a sprzedający zwrotu nadpłaconego podatku
Rzecznik TSUE wskazała więc, że organy podatkowe nie mają racji, że w przypadku pobrania zbyt wysokiej stawki VAT konieczna jest zmiana podstawy opodatkowania. Kwota wydana przez kupującego i otrzymana przez sprzedającego jest nadal taka sama. Jedynie VAT w niej zawarty został błędnie ustalony. Do zmiany podstawy opodatkowania dojdzie w sytuacji, gdyby doszło do zmniejszenia ceny sprzedaży w oparciu o przepisy prawa cywilnego. Podsumowując, Rzecznik stwierdziła, że w ramach systemu VAT, sprzedający który wpłacił VAT organom podatkowym w zbyt wysokiej wartości, może domagać się zwrotu nadwyżki. Z drugiej strony kupującemu przysługuje uprawnienie wniesienia przeciw takiemu sprzedającemu powództwa cywilnego o zwrot nienależnie pobranego od niego świadczenia. Takie prawo przysługuje w przedmiotowej sprawie klientom spółki. Organy nie mogą więc odmawiać należnego tej spółce prawa. Tylko gdy wyegzekwowanie roszczenia od sprzedającego byłoby niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, np. z powodu jego niewypłacalności, wówczas klienci mogliby skierować je bezpośrednio do organów podatkowych.
Korekta deklaracji a brak faktury VAT, polski rząd nie ma racji
Co do możliwości korygowania złożonych przez podatnika deklaracji VAT w przypadku braku faktury VAT, Rzecznik TSUE wskazała, że unijna dyrektywa VAT nie zawiera żadnych regulacji w tym przedmiocie, podobnie zresztą jak w kwestii korygowania deklaracji w oparciu o fakturę. Brak tych uregulowań sprawia, że zasady tych korekt leżą w kompetencji państw członkowskich UE. Jednak wbrew temu co twierdzi polski rząd, zasada skuteczności wymaga, aby była możliwość skorygowania błędnie zadeklarowanego zobowiązania VAT do wartości rzeczywiście należnej. Zwrot nadpłaty nie prowadzi w tych okolicznościach do bezpodstawnego uprzywilejowania podatnika ze szkodą dla Skarbu Państwa. Rzecznik wskazała na przepisy polskiej Ordynacji podatkowej – art. 81 § 1, zgodnie z którym podatnikom przysługuje prawo do skorygowania złożonej deklaracji, oraz art. 72, który m.in. w § 1 stanowi, że za nadpłatę podatku uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak i pobranego przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Stwierdziła więc, że jeśli polskie prawo w praktyce nie przewiduje możliwości skorygowania deklaracji podatkowej i ubiegania się o zwrot nadpłaty, to takie roszczenie wynika z prawa Unii Europejskiej.
W zakresie bezpodstawnego wzbogacenia
Firma, która konkurując na rynku ze spółką stosowałaby w odróżnieniu od niej prawidłową, niższą stawkę VAT, znajdowałaby się w znaczenie lepszej pozycji, mogąc zaoferować niższą cenę. A nawet gdyby oferowała cenę tę samą, wówczas osiągałaby większy zysk niż spółka. Nie broni się więc argument, jakoby spółka była w tych okolicznościach beneficjentem bezpodstawnego wzbogacenia. W takich sytuacjach jak omawiana, gdy końcowi konsumenci nie są traktowani jako właściwi podatnicy, bowiem są nimi przedsiębiorcy sprzedający towar lub usługę, podatek pobrany w zawyżonej wysokości pozostaje w rękach państwa. A polska ustawa o VAT przyznaje temu państwu prawo do podatku w niższej wysokości. Zatem w rzeczywistości to państwo, które zatrzymuje podatek wyższy niż mu się należał, samo staje się beneficjentem bezpodstawnego wzbogacenia.
Państwo chce się bezpodstawnie wzbogacać podczas gdy to ono było sprawcą błędu
Podsumowując, nawet jeśli przyjąć, że przedsiębiorca miałby się bezpodstawnie wzbogacić odzyskaniem nadpłaconego podatku, to powstaje pytanie, czy państwo polskie może zatrzymać podatek, który jest mu nienależny. Rzecznik TSUE przywołała zasadę użytą niedawno przez Trybunał, która stanowi, że nikt nie może powoływać się na własne bezprawne zachowanie. Nie można dopuścić do tego, by ktoś czerpał korzyści ekonomiczne ze swojego sprzecznego z prawem działania. A to polskie organy podatkowe najpierw wskazywały spółce, że ma stosować wyższe, 23% stawki VAT. Państwo polskie nie może więc powoływać się na bezpodstawne wzbogacenie przedsiębiorcy, który działał w dobrej wierze stosując stawki opodatkowania wskazane przez organy, podczas gdy samo chce zatrzymać nienależny mu podatek, jednocześnie będąc jedynym winnym nieprawidłowości.
Rzecznik TSUE zaleciła więc Trybunałowi, by ten odpowiedział Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, że unijna dyrektywa VAT sprzeciwia się praktyce polskich organów podatkowych, które uniemożliwiają przedsiębiorcom skorygowanie deklaracji VAT tylko dlatego, że świadczyli sprzedaż na rzecz konsumentów, i którą dokumentowali jedynie paragonem fiskalnym (Sprawa C‑606/22, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy przeciwko B. sp. z o.o., dawniej B. sp. j., przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców).
Jeśli Trybunał Sprawiedliwości UE przychyli się do opinii Rzecznik TSUE, jego wyrok będzie dla polskich przedsiębiorców stanowić silną podstawę domagania się zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług odprowadzonego do skarbówki wskutek stosowania zawyżonej stawki VAT, nawet w przypadku nieposiadania faktury. Przedsiębiorcy będą mogli zrewidować swoje rozliczenia nawet ponad 5 lat wstecz, bowiem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Autor: Robert Nogacki, radca prawny, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec, specjalizująca się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
