Spółki mogą dokonać połączenia bez podwyższenia kapitału zakładowego, jeżeli spółka przejmująca ma udziały lub akcje spółki przejmowanej, albo udziały lub akcje nabyte. Taki sposób połączenia pozwala zmniejszyć koszty oraz skrócić czas połączenia. Wątpliwości budzi jednak kwestia jak takie połączenie powinno być traktowane na potrzeby ustawy o CIT, w szczególności pod kątem powstania przychodu po stronie spółki przejmującej.
Na skróty:
Czego dotyczyła sprawa?
Grupa kapitałowa zaplanowała uproszczenie i uporządkowanie struktury właścicielskiej, w tym połączenie spółki A ze spółkami B i C. Sprawa wynikała z postępowania interpretacyjnego dotyczącego połączenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ze spółką jawną. Połączenie miało nastąpić przez przejęcie spółki jawnej, w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej i wydawania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 KSH. Główną przyczyną dla wyboru takiego sposobu połączenia jest zmniejszenie kosztów procedur połączeniowych i skrócenie czasu ich trwania. Zatem połączenie zostanie przeprowadzone w ramach jednej transakcji, bez podwyższania kapitału zakładowego. Spółka przejmowana zostanie rozwiązana zgodnie z art. 493 § 1 KSH tj. bez przeprowadzania likwidacji.
W związku z takim stanem faktycznym pojawiło się pytanie odnośnie powstania przychodu na skutek połączenia przez przejęcie spółki osobowej, w której wnioskodawca jest wspólnikiem. W ocenie spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem po jej stronie przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT. Spółka uważała, że brak – w jej przypadku – podwyższenia kapitału zakładowego nie wyklucza zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT, a zatem nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego.
Stanowisko organów podatkowych
Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ podatkowy, który w swojej interpretacji uznał zaprezentowane przez spółkę przejmującą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy wskazał, że skoro z wniosku wynika, że połączenie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 515 § 1 KSH, w trybie uproszczonym, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i wydania udziałów wspólnikom spółki przejmowanej to w sprawie nie może mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Skoro więc spółka z o.o. uzyska wskutek połączenia ze spółką jawną jej majątek, to wartość tego majątku będzie stanowiła przychód podatkowy – stwierdził dyrektor KIS.
Wyrok NSA
Sprawa ostatecznie trafiła do sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 17 stycznia 2023 r., w sprawie o sygn. II FSK 1343/20 wydał wyrok w którym stwierdził, że połączenie spółki kapitałowej ze spółką osobową poprzez jej przejęcie musi być rozpatrywane w kategoriach objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. W związku z powyższym, w ocenie NSA w tej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 12 ust.4 pkt 4 i pkt 11 ustawy o CIT.
Zgodnie z pierwszym przepisem do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Wszelkie zatem przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego nie podlegają opodatkowaniu.
Z kolei kwestię przychodów przekraczających kapitał zakładowy i przekazywanych na kapitał zapasowy reguluje drugi wskazany przepis, który wyłącza z pojęcia przychodów wszelkie kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy.
Komentarz
Wykładnia przepisów zaprezentowana przez NSA zrównuje w skutkach łączenie się spółek w sposób uproszczony z innymi sposobami łączenia i co do zasady w okolicznościach w jakich można przeprowadzić takie połączenie będzie neutralne na gruncie CIT, tj. nie doprowadzi do powstania przychodu. Przedsiębiorcy będą zatem mogli dokonywać procesów restrukturyzacyjnych bez obaw o pojawienie się jakichkolwiek przychodów w związku z takimi działaniami. Niepokojące jest jednak stanowisko fiskusa w tym zakresie, szczególnie że cała sprawa trwała począwszy od października 2019 r. Zatem przedsiębiorca na skutek błędnej wykładni organów podatkowych przez ponad 3 lata miał ograniczone możliwości dokonywania czynności restrukturyzacyjnych.
Autor: Robert Nogacki, partner zarządzający, Kancelaria Prawna Skarbiec specjalizująca się w doradztwie prawnym, podatkowym oraz strategicznym dla przedsiębiorców
